Pokyn D - 258 k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky - převodní ceny
Referent: Ing. Michal Roháček, tel.: 257 044 162
Č.j.: 491/1554/2004 dne 13. 1. 2004
V současné době získávají velký podíl na celosvětovém obchodě převody
(transfery) zboží, nehmotného majetku a služeb uvnitř nadnárodních společností,
které rozmísťují své výrobní, vývojové, obchodní aj. aktivity
do různých států. Za účelem sjednocení a usnadnění postupů při oceňování
zmíněných transferů jsou v mezinárodním měřítku uplatňovány principy
a postupy upravené ve Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní
podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy Výboru pro fiskální
záležitosti Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Transfer
Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).
Tyto principy a postupy musí být užity v souladu s platnými mezinárodními
smlouvami o zamezení dvojího zdanění, které uzavřela Česká republika
s jinými státy, a to s platnými zákony České republiky.
Účelem vydání tohoto metodického pokynu je zajištění jednotného postupu
při zdaňování zmíněných transferů uvnitř nadnárodních společností a
to jak ze strany daňové správy, tak ze strany daňových subjektů.
Tento metodický pokyn je zpracován s ohledem na stávající českou legislativu
a platné příslušné mezinárodní smlouvy. Jeho úkolem není dopodrobna
popsat celou obsáhlou problematiku převodních cen nebo dokonce
nahradit či opsat Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky
a daňové správy (viz bod 2.3.), ale věnovat se zejména uplatnění základních
principů při správě daní pro tuto oblast v podmínkách České republiky.
Pozn:
V dalším textu jsou pro zjednodušení použity tyto zkratky a slovní zkrácení:
ZDP - Zákon č. 586/1992 Sb.
, o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
ZSDP - Zákon
č. 337/1992 Sb.
, o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
OECD - Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (Organisation for
economic co-operation and development) Modelová smlouva - Modelová
(vzorová) smlouva o zamezení dvojího zdanění OECD (Model Tax Convention
on Income and on Capital)
Smlouva - dvoustranná smlouva o zamezení dvojího zdanění
Směrnice - Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové
správy (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and
Tax Administrations)
NNP - nadnárodní podnik
Vysvětlení pojmů,
případně i zkratek užívaných ve spojení s převodními cenami je obsaženo
jak v dalších částech tohoto metodického pokynu, tak především ve
Slovníčku, který je součástí Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní
podniky a daňové správy.
1. PŘEVODNÍ CENY, PRINCIP TRŽNÍHO ODSTUPU
Zjednodušeně lze konstatovat, že za převodní neboli transferové ceny lze
považovat "ceny" uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma
daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými, v terminologii
smluv o zamezení dvojího zdanění se užívá pojem sdružené podniky.
Tyto ceny musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány
mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé
podniky). Takto stanovené ceny jsou cenami stanovenými na základě
principu tržního odstupu. V českých podmínkách lze zjednodušeně říci,
že se jedná o použití cen obvyklých pro účely stanovení základu daně
z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech.
Jde tedy o ověření správnosti rozdělení zisku mezi sdruženými podniky
plynoucího z transakce, která se mezi těmito sdruženými podniky uskutečnila.
Princip tržního odstupu je upraven
A. ve Smlouvách při zkoumání transakcí a jejich ocenění uskutečněných
mezi sdruženými podniky, z nichž jeden je rezidentem v České republice
a druhý ve státě, s nímž má Česká republika uzavřenu smlouvu o zamezení
dvojího zdanění.
B. v tuzemském ZDP při zkoumání transakcí a jejich ocenění mezi ekonomicky
a personálně spojenými osobami, a to za situace
- kdy tyto transakce probíhají mezi dvěma českými daňovými subjekty (rezidenty)
- kdy tyto transakce probíhají mezi českým rezidentem na jedné straně
a na druhé straně rezidentem státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu
smlouvu o zamezení dvojího zdanění
Z hlediska tohoto pokynu je problematika převodních cen omezena pouze
na případy uvedené v bodě A., což vyplývá z dalšího textu této kapitoly.
1.1. Dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Jde zejména o článek 9, a to dle většiny dvoustranných smluv o zamezení
dvojího zdanění (dále jen Smlouvy) a také dle znění Modelové smlouvy
o zamezení dvojího zdanění, kterou vydalo OECD (dále jen Modelová smlouva):
a) Při úpravách cen pro daňové účely u transakcí uskutečňovaných mezi
sdruženými podniky je třeba vycházet v první řadě z příslušných ustanovení
Smluv. Tato povinnost plyne z ust. § 37
ZDP:
"Ustanovení tohoto zákona se použije, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou
je Česká republika vázána, nestanoví jinak." Takovými smlouvami
jsou v tomto případě smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Pro účely uzavírání
těchto smluv je ze strany OECD vypracována Modelová smlouva
o zamezení dvojího zdanění.
Obdobně je upravena oblast správy daní, kde se postupuje dle § 96 zákona č. 337/1992 Sb.
o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZSDP).
Povinnost upřednostnit mezinárodní smlouvy obecně (tedy také pro daňové
účely) plyne ze znění čl. 10 zákona č. 1/1993 Sb.
Ústavy České republiky, ve znění pozdějších předpisů: "Vyhlášené mezinárodní
smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je
Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní
smlouvy něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.
"
b) Možnost úpravy základu daně při transferech mezi sdruženými podniky
vyplývá z článku 9, odst. 1 Modelové smlouvy:
"Jestliže
a) se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení,
kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo
b) tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo
jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu,
a jestliže v jednom i v druhém případě jsou oba podniky ve svých obchodních
nebo finančních vztazích vázány podmínkami, které dohodly nebo
jim byly uloženy a které se liší od podmínek, které by byly sjednány
mezi nezávislými podniky, mohou být jakékoli zisky, které nebýt těchto
podmínek by byly docíleny jedním z těchto podniků, jež však vzhledem
k těmto podmínkám docíleny nebyly, zahrnuty do zisků tohoto podniku
a následně zdaněny.
Pod písmeny a) a b) tohoto ustanovení jsou tedy definovány sdružené podniky,
v další části jsou pak definovány podmínky pro uplatnění principu tržního odstupu.
Toto ustanovení je vlastně obdobou ustanovení § 23, odst. 7
ZDP a opravňuje daňovou správu překontrolovat a stanovit základ daně
u sdružených podniků.
1.2. Tuzemská zákonná úprava
Princip tržního odstupu upravuje tuzemský zákon v § 23, odst. 7
ZDP, který:
1) upravuje a stanovuje podmínky pro použití ceny "obvyklé" pro účely
stanovení základu daně z příjmů takto:
"Liší-li se ceny sjednané mezi ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojenými
osobami (spojenými osobami - s platností od 1. 1. 2004) od cen,
které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních
vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl
uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o
zjištěný rozdíl; ... "
2) definuje ekonomicky nebo personálně spojené osoby:
stav zákona do 31. 12. 2003:
"Ekonomicky nebo personálně spojenými osobami se rozumí, jestliže se jedna
osoba podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění druhé
osoby, nebo jestliže se shodné právnické nebo fyzické osoby přímo
nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění obou osob anebo
fyzické osoby blízké. ... ...Účastí na kontrole nebo jmění se rozumí
vlastnictví více než 25 % podílů na základním kapitálu nebo podílů
s hlasovacím právem."
Tuzemský zákon oproti Smlouvám rozšiřuje okruh osob, u kterých může správce
daně upravit základ daně z titulu užití ceny "obvyklé" také na
osoby
- jinak spojené: "Jinak spojenými osobami se rozumí osoby, které vytvořily
obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení
daňové ztráty."
- blízké.
Avšak úpravu základu daně dle tohoto ustanovení ve vztahu k transakcím
mezi osobami jinak spojenými či blízkými lze aplikovat pouze ve vztazích
mezi těmito osobami, které jsou rezidenty České republiky nebo jsou
rezidenty státu, se kterým nemá Česká republika uzavřenu Smlouvu.
stav zákona od 1. 1. 2004:
S platností od 1. 1. 2004 byl ZDP novelizován mj. v § 23, odst. 7
. Pojem ekonomicky nebo personálně nebo jinak spojené osoby byl nahrazen
pojmem spojené osoby. Tato definice se v podstatě shoduje se zněním
zákona platným do 31. 12. 2003, je však přesnější a přehlednější:
"Spojenými osobami se pro účely tohoto zákona rozumí
a) kapitálově spojené osoby, přitom
1. jestliže se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech
druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo
hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň
25% základního kapitálu nebo 25% hlasovacích práv těchto osob, jsou
všechny tyto osoby přímo kapitálově spojenými,
2. jestliže se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích
právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí
na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl
představuje alespoň 25% základního kapitálu nebo 25% hlasovacích práv
těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými,
b) jinak spojené osoby, kterými jsou osoby
1. kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,
2. kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole
jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami spojenými
3. ovládací a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládací osobou
4. blízké 20c)
5. které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně
nebo zvýšení daňové ztráty
Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím
období nebo období, za než je podáváno daňové přiznání, se stanoví
jako aritmetický průměr měsíčních stavů." V tomto znění zákona je rozšíření
užití ceny "obvyklé" oproti Smlouvám aplikováno u osob dle písmene
b) bodů 4. a 5., pro něž platí stejné omezení užití jako pro osoby
jinak spojené a osoby blízké dle znění ZDP platného do 31. 12. 2003.
Limit 25% podílů na základním kapitálu nebo na hlasovacích právech dle
dosavadního i nového znění ZDP se uplatní i při posouzení, zda jde o
sdružené podniky dle Smluv.
1.3. Směrnice o převodních cenách
V případě uplatnění principu tržního odstupu ve smyslu článku 9 Smluv
při stanovení základu daně se ukazuje jako nejobtížnější problém stanovení
cen pro daňové účely při převodu zboží, nehmotného majetku a služeb
mezi sdruženými podniky. K tomuto účelu byla v roce 1995 Výborem
pro fiskální záležitosti OECD zpracována zpráva "Směrnice o převodních
cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy" (dále jen Směrnice).
Tato Směrnice pak byla v roce 1997 dopracována až po kapitolu VIII
a doplněna o "Směrnici pro sledování postupů při aplikaci Směrnice OECD
o převodních cenách a zapojení obchodního společenství do tohoto procesu"
a o "Pokyny pro provádění předběžných cenových ujednání při vzájemně
dohodnutých postupech" (MAP APAS).
Tyto směrnice byly v České republice publikovány ve Finančním zpravodaji
č. 10 ze 6. 10. 1997 (kapitoly I-VII) a ve Finančním zpravodaji č.
6 ze 30. 6. 1999 (kapitola VIII a návazné směrnice).
Pozn.: Uvedené směrnice lze nalézt také na internetových stránkách České
daňové správy http://cds.mfcr.cz
Směrnice o převodních cenách má za úkol sjednotit postup daňových správ
a sdružených podniků při řešení případů převodních cen, minimalizovat
konflikty mezi nimi a vyhýbat se nákladným soudním sporům a dále napomáhat
i při uplatňování odstavce 2 článku 9 Modelové smlouvy - následné
úpravě zisků pro daňové účely (viz bod 6).
1.4. Návaznost Směrnice na českou legislativu
Principy Směrnice o převodních cenách nejsou přímo zakotveny v daňových
zákonech a není v nich obsažen ani přímý odkaz na ni. Její závaznost
při výkladu Smluv však plyne ze skutečnosti, že Česká republika je
signatářem mnohostranné mezinárodní Vídeňské úmluvy o smluvním právu
(zveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb. jako Vyhláška ministra zahraničních věcí ze dne 4. září 1987 o Vídeňské
úmluvě o smluvním právu). V čl. 31 této úmluvy je uvedeno obecné pravidlo
výkladu.
Směrnice o převodních cenách svým charakterem a způsobem přijetí i použití
odpovídají dokumentům uvedeným v čl. 31 Vídeňské úmluvy, obzvláště
odst. 2, neboť mezi členskými státy OECD (jímž je od roku 1995 také
Česká republika) došlo ke konsensu o ní. Z tohoto hlediska lze Směrnici
využívat pro daňové účely stejně jako je využívána ostatními členskými
státy OECD coby výkladové pravidlo k článku 9 Smluv.
Ačkoliv Směrnice z pohledu tuzemského daňového práva není právně závazným
dokumentem, základní postupy obsažené ve Směrnici (až na výjimky,
které plynou přímo z tuzemských daňových zákonů) jsou využitelné také
v případě transakcí mezi ekonomicky a personálně spojenými osobami
v rámci České republiky, neboť princip tržního odstupu je obsahově vymezen
ekvivalentně ve Směrnici i v ZDP.
1.5. Předmět zkoumání dle Směrnice OECD
Z předchozích definic plyne, že předmětem zkoumání dle Směrnice jsou transakce
a jejich ocenění a rozdělení zisků z nich plynoucích mezi sdružené
podniky, které se na těchto transakcích podílejí. Protože Směrnice
je chápána jako výkladové pravidlo k čl. 9 Modelové smlouvy (čili
dvoustranných Smluv), musí jít vždy o vztahy mezi "podnikem jednoho
státu a podnikem druhého státu", čili mezi tuzemským a zahraničním daňovým
subjektem.
Pozn.: Transakce mezi sdruženými podniky jsou označovány jako řízené transakce
nebo kontrolované transakce (obojí z anglického originálu "controlled
transaction") nebo jako závislé transakce. Stejně tak ceny
za tyto transakce jsou pak označovány jako kontrolované, řízené či závislé.
1.6. Sdružené podniky
Z definicí uvedených v čl. 9 modelové smlouvy a v § 23, odst. 7
ZDP plyne, že sdruženými podniky (ekonomicky nebo personálně spojenými
osobami) se rozumí, jestliže se podnik jednoho státu podílí přímo nebo
nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého státu nebo
tytéž osoby (shodné právnické nebo fyzické osoby) se přímo nebo nepřímo
podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho státu i podniku
druhého státu.
Co se rozumí podílem na kontrole nebo jmění podniku je přesně definováno
v § 23, odst. 7
ZDP (více než 25% podílů na základním kapitálu nebo podílů s hlasovacím
právem). Smlouvy tuto definici neobsahují, proto se uplatní tuzemský
zákon.
Při posouzení, zda se jedna osoba (jeden podnik) podílí na vedení druhého
podniku, je třeba vycházet z obecných předpisů, tedy z obchodního zákoníku
. Pod pojmem vedení lze v tomto smyslu chápat jednání jménem společnosti,
tj. činnost statutárních orgánů nebo jejich členů, např. jednatelé
(společnosti s ručením omezeným) či společníci (společnosti s ručením
omezeným, veřejné obchodní společnosti), představenstvo (akciové společnosti,
družstva), komplementář (komanditní společnosti) apod. Za
osoby mající podíl na vedení však nelze považovat členy dozorčí rady,
která provádí kontrolní činnost a je kontrolním orgánem. Vždy je nutno
posoudit konkrétní činnost každé osoby oprávněné jednat za společnost,
a to zda může ovlivnit rozhodování nebo se přímo podílí na rozhodování.
1.7. Další ustanovení zahrnující princip tržního odstupu
Mimo výše uvedené základní definice (§ 23, odst. 7
ZDP, čl. 9 Smluv), existují jak v české zákonné úpravě, tak v mezinárodních
smlouvách další specifická ustanovení obsahující zásady pro zdanění
transakcí uskutečněných mezi osobami, které jsou vůči sobě ve zvláštním
vztahu:
- ZDP:
- § 23, odst. 7
ZDP - úroky z půjček: Za cenu "obvyklou" tj. cenu která by byla sjednána
mezi nezávislými subjekty, je považován úrok ve výši 140% diskontní
úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smlouvy.
- § 23, odst. 11
ZDP - princip tržního odstupu pro účely stanovení základu daně u stálých
provozoven
- § 22, odst. 1, písm. g) bod 3.
ZDP -"překlasifikace" rozdílů mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na
trhu podle § 23, odst. 7
ZDP a úroků, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25, odst. 1, písm. w)
na podíly na zisku
- § 25, odst. 1, písm. w)
ZDP - nízká kapitalizace (časové omezení podle odst. 2
)
- Dnem vstupu České republiky do Evropské unie nabývají účinnosti ustanovení
dle novely ZDP č. 438/2003 Sb.
, která zavádějí pravidla pro zdanění některých operací mezi spojenými
osobami v rámci zemí Evropské unie:
- § 19, odst. 1, písmena zf) až zl) [výjimka: písm. zk) nabývá účinnosti 1. 1. 2011] - implementace Směrnice Rady 90/435/EHS
ze dne 23. 7. 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných
společností z různých členských států a Směrnice rady 2003/49/ES ze
dne 3. 6. 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků
mezi spojenými osobami
- § 23a až § 23d - implementace Směrnice rady 90/434/EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném
systému zdanění při fůzích, rozděleních, převodech majetku a výměnách
podílů
- Smlouvy o zamezení dvojího zdanění:
- čl. 7 Modelové smlouvy - Zisky podniků: Na základě tohoto článku jsou
stálým provozovnám (definovány v čl. 5 Smluv) přiřazovány zisky na
podobném principu tržního odstupu s jistou modifikací plynoucí ze zvláštního
postavení stálé provozovny vůči podniku, který jejím prostřednictvím
vykonává svou činnost.
- čl. 10, odst. 3 Modelové smlouvy - definice výrazu dividendy (návaznost
na "překlasifikaci" podle § 22, odst. 1, písm. g) bod 3.
- čl. 11 Modelové smlouvy - Úroky, odstavec 6
- čl. 12 Modelové smlouvy - Licenční poplatky, odstavec 4
- čl. 23 Modelové smlouvy - Metody pro vyloučení dvojího zdanění
Tato ustanovení jsou poněkud specifická a mají svá vlastní řešení poněkud
odlišná od klasického uplatnění převodních cen, a tento metodický
pokyn se jimi dále nezabývá.
Při zkoumání, zda jsou převodní ceny v souladu s principem tržního odstupu
se vychází ze zásady, že
- členové skupiny nadnárodních podniků jsou posuzováni jako by byli samostatnými
podniky (tedy samostatnými daňovými subjekty);
- pozornost se zaměřuje na povahu obchodů mezi nimi (např. kam směřují,
čeho se týkají, apod.).
Základem uplatnění principu tržního odstupu je srovnání podmínek řízené
transakce s podmínkami nezávislých transakcí, tedy provedení řádné
srovnávací analýzy. Přičemž:
- řízenou transakcí se rozumí jakýkoliv obchodní vztah (transakce, převody)
mezi sdruženými podniky;
- nezávislou transakcí se rozumí obchodní vztahy mezi nezávislými podniky.
2.1. Srovnávací analýza
K provádění srovnávací analýzy je nutné najít k řízeným transakcím, které
jsou předmětem daňové kontroly či šetření daňové správy, srovnatelné
nezávislé transakce. K tomu, aby mohly být transakce či podmínky,
za kterých se uskutečňují, považovány za srovnatelné, musí být naplněno
jedno z následujících kritérií:
a) žádný z rozdílů mezi řízenou a srovnatelnou transakcí by neměl ovlivnit
podmínku (faktor), která je prověřována, tedy případné zjištěné
rozdíly mohou být považovány pro účely porovnání za nevýznamné nebo
b) je možné provést přiměřené úpravy tak, aby byl vyloučen vliv zjištěných
rozdílů.
Při uplatňování a kontrole převodních cen lze však jen v ojedinělých případech
najít plně srovnatelné transakce, tzn. podmínky, za kterých
se uskutečňují. Ve většině případů je nutné provádět úpravy (eliminaci)
rozdílů dle bodu b), které mohou ovlivnit tvorbu ceny.
2.2. Faktory určující srovnatelnost
Při provádění srovnávací analýzy je třeba zohlednit těchto 5 faktorů:
2.2.1. Vlastnosti majetku a služeb
- U věcí (např. zboží, nemovitostí atd.) je třeba posoudit jejich fyzické
vlastnosti, kvalitu, spolehlivost, dostupnost na trhu, objem nabídky
na trhu;
- U majetku nehmotného charakteru je třeba se zaměřit na formu transakce
(např. jde-li o poskytnutí licence nebo prodej), typ majetku (např.
patent, obchodní značka, know-how), délku a stupeň ochrany, předpokládané
zisky z užití nehmotného majetku;
- U poskytovaných služeb je třeba zohlednit povahu a rozsah, v jakém jsou
poskytovány.
2.2.2. Vykonávané funkce
Tzv. funkční analýza znamená nalezení a porovnání činností a míry odpovědnosti
(rizika) jednotlivých sdružených podniků ve srovnání s nezávislými
podniky.
Jednotlivé podniky mohou být pověřeny výkonem různých funkcí uvnitř skupiny
nadnárodních podniků, stejně jako mají různé funkce i nezávislé
podniky. Jde např. o výrobní činnost, výzkum a vývoj, distribuční činnost,
reklamu, financování, řídící funkce atd.
Stejně tak jednotlivé podniky mohou nést různou míru rizika, které postupují
při své činnosti.
2.2.3 Smluvní podmínky
Na základě zjištěných smluvních podmínek lze zjistit, jak mají být rozděleny
zodpovědnosti a rizika či přínosy z prováděných transakcí (viz
také předchozí bod). Smluvní podmínky lze zjistit také z korespondence
či jiných dokumentů.
2.2.4. Ekonomické okolnosti
Srovnáním ekonomických okolností se rozumí srovnání podmínek na trhu,
jako jsou např.: geografické umístění, velikost trhu, rozsah konkurence,
dostupnost obdobného produktu, úroveň nabídky a poptávky, kupní síla,
výrobní náklady, dopravní náklady, čas (sezónnost, uplatnění novinek
apod.), regulace trhu atd.
2.2.5. Podnikatelské strategie
Typickým příkladem podnikatelských strategií může být snaha o průnik na
nový trh, kdy ceny mohou být do značné míry zkresleny vyššími náklady
na zavedení produktu na trh při současném uplatnění nižší konečné
prodejní ceny tohoto produktu.
2.3. Další faktory
Při posuzování, zda jsou převodní ceny mezi sdruženými podniky stanoveny
na základě principu tržního odstupu, je třeba brát v úvahu i další
skutečnosti, např.:
- zjištění, zda deklarovaná transakce skutečně proběhla,
- zjištění, zda kontrolovaná transakce nesouvisí úzce s jinou (tzv. kombinované
transakce) - v některých případech nelze posuzovat jednotlivé
transakce samostatně,
- zjištění, zda nejsou ve smluvních podmínkách obsaženy vzájemné kompenzace,
např. proti dodávce zboží jsou účtovány služby, o jejichž cenu
je pak snížena cena zboží,
- užití a srovnání údajů za více zdaňovacích období (např. vývoj zisku
za poslední roky), porovnání zisků a ztrát v rámci celé skupiny sdružených
podniků (např. vykázal-li kontrolovaný subjekt daňovou ztrátu,
vykazují pak i ostatní členové skupiny ztrátu?).
2.4. Cenové rozpětí
Při srovnání a vyhodnocení okolností, které mohou mít vliv na výši převodních
cen se nebudeme vždy pohybovat v absolutních číslech, ale naopak
budeme téměř vždy operovat s určitým cenovým rozpětím, v jehož rámci
se mohou ceny za srovnatelné výrobky či služby pohybovat.
3. METODY PRO ZJIŠTĚNÍ PŘEVODNÍCH CEN
Na základě provedené srovnávací a funkční analýzy lze přistoupit ke zjištění
výše převodních cen. K tomuto účelu doporučuje Směrnice o převodních
cenách užití 5 základních metod pro zjištění převodních cen, případně
kombinace těchto metod.
Doporučené metody lze rozdělit do dvou základních skupin:
- tradiční transakční metody
- ziskové transakční metody
3.1. Tradiční transakční metody:
Tyto metody vycházejí z porovnání nezávislých cen a cen v kontrolovaných
(řízených) transakcích, případně z hrubého rozpětí.
3.1.1. Metoda nezávislé srovnatelné ceny
(Comparable uncontrolled price method - CUP)
Srovnává ceny v řízené transakci s cenami ve srovnatelné nezávislé transakci
za srovnatelných okolností. Tato metoda je nejjednodušší z hlediska
použitelnosti, avšak vyžaduje velkou míru srovnatelnosti.
[Tedy: Kontrolovaná cena = nezávislá cena]
Použití: nejlépe, když existuje plně srovnatelný (totožný) výrobek.
dodavatel -> odběratel
kontrolovaná cena
nezávislý dodavatel -> nezávislý odběratel
nezávislá cena
3.1.2. Metoda ceny při opětovném prodeji
(Resale price method - RPM)
Vychází z ceny, za kterou je produkt nakoupený od sdruženého podniku (dodavatele)
prodán nezávislému podniku (konečnému odběrateli), tato nezávislá
cena je pak snížena o hrubé rozpětí (hrubou přirážku) závislého
prodejce.
[Tedy: kontrolovaná (převodní) cena = nezávislá cena - přirážka závislého
prodejce]
Použití: tam, kde prodejce nepřispívá ke zhodnocení prodávaného produktu,
např. distributor.
dodavatel -> závislý prodejce -> nezávislý odběratel
kontrolovaná cena nezávislá cena
3.1.3. Metoda nákladů a přirážky
(Cost plus method - cost+)
Vychází z nákladů, které má dodavatel v řízené transakci na majetek nebo
služby poskytované sdruženému podniku. K těmto nákladům je pak přičtena
příslušná přirážka závislého dodavatele.
[Tedy: kontrolovaná (převodní) cena = nezávislá cena + přirážka závislého
dodavatele]
Použití: tam, kde závislý dodavatel (výrobce) podstatně nepřispívá k hodnotě
prodávaného zboží, např. při prodeji polotovarů, při uzavírání
dohod o nákupu, o subdodávkách apod.
závislý dodavatel závislý dodavatel (výrobce) závislý odběratel
(distributor)
nezávislá cena kontrolovaná cena
3.1.4. Shrnutí tradičních metod
Tradiční transakční metody vycházejí vždy ze znalosti ceny, případně ze
znalosti obchodního rozpětí (z naší praxe tento pojem známe také jako
marži). Přičemž při porovnávání těchto ukazatelů je nutné vždy "očistit"
tyto ukazatele o vlivy, které mohou mít dopad na výši ceny či
přirážky.
3.2. Ziskové transakční metody
Při užití ziskových transakčních metod se zkoumají zisky, které plynou
z transakcí mezi sdruženými podniky.
3.2.1. Metoda rozdělení zisku
(Profit split method)
Vychází ze zisku sdružených podniků z řízených transakcí. Tento zisk je
pak na základě analýzy zásluh (funkční analýzy) rozdělen mezi sdružené
podniky, které se na řízené (kontrolované) transakci podílejí. Tzn.
celkový zisk z dané transakce je rozdělen na základě toho, jak který
sdružený podnik k vytvoření tohoto zisku přispěl. K tomu, abychom
mohli zjistit správnost rozdělení zisku, musíme nalézt podniky se srovnatelnými
funkcemi, jako mají sdružené podniky zúčastněné na transakci.
Zjednodušeně řečeno dle míry ziskovosti zjištěné u těchto srovnatelných
nezávislých podniků pak určíme jakého podílu na zisku by měl dosáhnout
sdružený podnik.
Použití: tam, kde jsou jednotlivé transakce natolik provázané, že nemohou
být posouzeny odděleně.
3.2.2. Transakční metoda čistého rozpětí
(Transactional net margin method - TNMM)
Tato metoda zkoumá čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu,
tj. porovnává finanční ukazatele související s řízenou transakcí
s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí
(např. ziskovost, rentabilitu k nákladům, k prodeji, apod.)
TNMM funguje obdobně jako metoda ceny při opětovném prodeji nebo metoda
nákladů a přirážky.
3.3. Výběr metody
Výběr příslušné metody opět závisí na provedené analýze, avšak nelze striktně
určit, kdy se která metoda použije. Je nutné posoudit vhodnost
použití jednotlivých metod, zejména pokud jde o získávání informací
o srovnatelných transakcích a nutnosti jejich úprav pro účely zjištění
správné převodní ceny. Z tohoto pohledu se doporučuje postupovat od
nejjednodušší metody, tj. CUP, k nesložitější, tj. TNMM, v tomto pořadí:
CUP
COST+ RPM
PROFIT SPLIT
TNMM
Vzhledem k jednoduchostí použití a větší možnosti získání informací o
srovnatelných podmínkách je vhodné upřednostnit použití tradičních transakčních
metod, tj. CUP, COST+ a RPM.
Pokud není k dispozici dostatek informací a nelze použít některou z tradičních
transakčních metod, přechází se na ziskové metody, tedy PROFIT
SPLIT, případně TNMM.
České daňové zákony neobsahují specifické ustanovení ukládající daňovému
subjektu povinnost předkládat dokumentaci k převodním cenám, avšak
dle § 31
ZSDP - Dokazování, konkrétně odst. 9
: "Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v daňovém přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván." To znamená, že důkazní
břemeno leží (převážně) na poplatníkovi.
V souladu s uvedeným ustanovením ZSDP správce daně může po poplatníkovi
požadovat věrohodné zdůvodnění a doložení výše použité převodní ceny
v návaznosti na princip tržního odstupu.
Při vyžadování dokumentace k převodním cenám ze strany daňové správy se
postupuje v řízení podle ZSDP.
4.1. Obsah dokumentace
Předkládaná dokumentace by měla obsahovat podklady k provedení řádné funkční
a srovnávací analýzy a také k odůvodnění výběru použité metody
pro výpočet převodní ceny. Dokumentace by měla rámcově obsahovat tyto
skupiny údajů:
a) Informace k samotné řízené transakci, tj. údaje
- o povaze a podmínkách transakce,
- ekonomických podmínkách a majetku zahrnutém do transakce,
- tocích majetku či služeb, které jsou předmětem řízené transakce, plynoucích
mezi sdruženými podniky,
- změnách v obchodních podmínkách nebo sjednávání existujících dohod.
b) Informace ke každému sdruženému podniku, který se účastní na řízené
transakci, tj.
- jeho nástin podnikání,
- struktura organizace,
- vlastnické vztahy v rámci skupiny nadnárodních podniků,
- výše obratu a provozní výsledky z několika posledních let předcházejících
transakcí,
- úroveň transakce daňového subjektu se zahraničními sdruženými podniky
(např. výše obratu zásob, poskytování služeb, pro nájem hmotného majetku,
užití a převod nehmotného majetku, úrok z půjček).
c) Informace o cenách vč. podnikatelských strategií a zvláštních okolností,
tj.
- faktory, které ovlivnily stanovení cen nebo stanovení cenových politik
poplatníka a celé skupiny NNP (např. že se k výrobním nákladům přičte
přirážka, nebo že od prodejních cen se odečtou náklady v případech,
kdy zahraniční spřízněné podniky provádějí velkoobchod); vysvětlení
pro výběr metody pro stanovení převodních cen; informace se mohou lišit
v závislosti na vybrané metodě,
- kompenzační transakce (např. dodává-li prodejce zboží za nižší cenu,
protože kupující mu poskytuje služby zadarmo; stanoven vyšší licenční
poplatek, aby kompenzoval záměrně nižší cenu; dvě licenční smlouvy
kompenzující se navzájem),
- strategie, typ podnikání (např. vstup na trh, zvýšení podílu na existujícím
trhu, odražení vzrůstající konkurence),
- vykonávané funkce (výroba, montáž, prodej, reklama a marketingové služby,
velkoobchod, doprava, skladování apod.),
- postoupená rizika (riziko ve změně nákladů, ceny nebo zásob, riziko
vztahující se k výzkumu a vývoji, finanční rizika apod.),
- finanční informace (dokumenty vysvětlující zisk a ztrátu do míry nezbytné
pro zhodnocení přiměřenosti politiky převodních cen v NNP), atd.
4.2. Záznamní povinnost
V odůvodněných případech, na základě zjištění správce daně, může správce
daně uložit záznamní povinnost dle § 39
ZSDP (např. když sdružený podnik daňový subjekt nemá k dispozici řádnou
dokumentaci k převodním cenám v průběhu daňového řízení, případně
z charakteru jeho dosavadního jednání vyplývá, že může dojít k zamlčení
některé důležité skutečnosti).
§ 23 odst. 7 ZDP a čl. 9 odst. 1 Modelové smlouvy opravňují daňovou správu stanovit nový základ daně na základě zjištění, že byly mezi sdruženými podniky účtovány ceny, které se liší od cen "obvyklých". Tímto jednostranným aktem může dojít k dvojímu zdanění.
5.1. Čl. 9 odst. 2 Modelové smlouvy
Jak již sám název dvoustranných daňových smluv vypovídá (Smlouva o zamezení
dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku), je jejich účelem nejen
zdanit případné daňové úniky, ale také zabránit dvojímu zdanění,
které může vzniknout při zdaňování mezinárodních transakcí. Za účelem
zamezení dvojího zdanění je v případech zdaňování zisků z transakcí
mezi sdruženými podniky dle čl. 9 - Sdružené podniky Modelové smlouvy
zahrnován také odst. 2, který zní: "Jestliže jeden smluvní stát zahrne
do zisků podniku tohoto státu - a následně zdaní zisky, ze kterých
byl zdaněn v druhém smluvním státě podnik tohoto druhého státu, a zisky
takto zahrnuté jsou zisky, které by byly docíleny podnikem prvně
zmíněného státu, kdyby podmínky sjednané mezi oběma podniky byly takové,
jaké by byly sjednány mezi podniky nezávislými, upraví druhý stát
přiměřeně částku daně uložené jím z těchto zisků. "
Při tomto postupu se vlastně jeden stát vzdává zdanění části zisku nadnárodní
společnosti ve prospěch druhého státu. Obdobná situace jako v
uvedeném modelovém příkladu může nastat i opačně a zahraniční daňová
správa může požadovat, aby česká daňová správa snížila základ daně u
české společnosti.
Protože však dochází k úmyslným odlivům zisků (snižování základu daně)
do daňové jurisdikce s nižšími sazbami daně, přestože zisk je prokazatelně
vytvořen v České republice, vyhradila si Česká republika v rámci
jednání Výboru pro fiskální záležitosti OECD právo nezahrnovat do
svých dvoustranných smluv odstavec 2 článku 9 Modelové smlouvy, případně
k odst. 2 připojit další odstavec, na jehož základě je omezeno použití
odstavce 2 (následné úpravy zisku) jen na neúmyslné případy.
Vzhledem k tomu, že každá Smlouva byla uzavírána v jiné době, za různých
okolností, je třeba vždy nahlédnout do příslušné dvoustranné smlouvy,
zda čl. 9 dle Modelové smlouvy odstavce 2 či 3 obsahuje.
5.2. Čl. 25 Modelové smlouvy
K účelu zamezení dvojího zdanění obsahují Smlouvy také čl. 25 Modelové
smlouvy - Řešení případů dohodou. Tento článek se týká provádění celé
smlouvy, nejen zdanění sdružených podniků. Základním principem je,
že osoba, která se cítí být zdaněna v rozporu s platnou Smlouvou, se
může obrátit na příslušný úřad (daňovou správu) se svým případem. Tento
úřad, po zvážení oprávněnosti předložení případu a nebude-li sám schopen
dospět k uspokojivému řešení, se poté bude snažit takový případ
vyřešit v součinnosti s příslušným úřadem druhého smluvního státu.
Stejně tak mohou v jednání vstoupit daňové správy smluvních států také
za účelem interpretace nebo aplikace Smluv či vyloučení dvojího zdanění
v případech, které nejsou upraveny smlouvou.
Článek 25 Modelové smlouvy lze uplatnit nezávisle na opravných prostředcích
podle tuzemského daňového práva. Může tedy např. probíhat zároveň
odvolací řízení a zároveň může být případ řešen dle čl. 25.
Z hlediska převodních cen je čl. 25 Modelové smlouvy využíván v případech
zdanění sdružených podniků, avšak jeho užití je natolik specifické
a složité, že v této pomůcce není prostor pro podrobnější rozbor jeho
uplatnění.
5.3. Arbitrážní konvence
V roce 1995 byla členskými státy Evropské unie přijata "Úmluva o zamezení
dvojího zdanění v souvislosti s úpravou zisků spojených podniků",
90/436/EEC (Convention on elimination of double taxation in connection
with the adjustment of profits of associated enterprises), tzv. Arbitrážní
konvence.
Účelem této konvence je řešení sporů mezi dvěma státy, které se nepodařilo
vyřešit dvoustranným jedná ním těchto států ve stanovené lhůtě.
Jedná se pouze o spory související s převodními cenami a možným dvojím
zdaněním, vyplývající z dodatečné úpravy zisku u sdruženého podniku
v jednom ze států a neakceptací této úpravy ve státě druhém.
V takovém případě jsou státy povinny ustavit poradní (arbitrážní) komisi
sestavenou ze zástupců zúčastněných orgánů a nezávislých osob, které
jsou občany států, které jsou vázány Arbitrážní konvencí. Tato komise
je povinna ve stanovené lhůtě vynést konečné stanovisko, které je
podkladem pro konečnou dohodu příslušných orgánů obou států.
V současné době není tato konvence v platnosti z důvodu chybějící ratifikace
některých souvisejících dokumentů ze strany několika členských
států. V souvislosti s rozšířením Evropské unie o nové státy v roce
2004 je i Česká republika požádána o co nejvčasnější přistoupení k Arbitrážní
úmluvě a její ratifikaci.
Směrnice o převodních cenách uvádí mj. možnost sjednávání předběžných
cenových dohod, které jsou prostředkem k předcházení sporům mezi daňovou
správou a daňovými subjekty v oblasti uplatňování převodních cen.
Jde vlastně o ujednání mezi daňovým subjektem a daňovou správou o cenách
a podmínkách dodání u transakcí mezi sdruženými podniky ještě před
jejich uskutečněním.
Sjednávání těchto dohod není možné dle platných českých daňových zákonů
zatím provádět!
Tento metodický pokyn není uzavřeným dokumentem, bude postupně nahrazován novým zněním tak, aby v něm byly podchyceny jak vlivy změn legislativy, tak i nejnovější poznatky a zkušenosti v oblasti uplatňování převodních cen.
Ústřední ředitel sekce 051:
Ing. Bc. Robert Szurman, v. r.